摘要(Abstract)：
"结构性减税"是对经济、社会发展有重大影响的制度安排,但其中蕴含的减税权问题却长期被忽视,而在减税的各种路径中,无论是整体的税种调整,还是具体的课税要素调整,都涉及至为重要的减税权问题;减税权作为"结构性减税"的基础,直接影响减税的合法性,因而必须强调减税权的法定和依法正当行使,同时,还应更加关注征税权的"收敛性",以全面体现公平价值与效率价值,唯此才能构建国家与国民之间的良性"取予关系",推进税收法治的全面进步。
关键词(KeyWords)： 结构性减税;减税权;法定原则;合法性
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基金项目(Foundation): 国家社科基金重点项目“收入公平分配的财税法促进与保障研究”(项目批准号:11AFX005) 的支持
作者(Author): 张守文;
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参考文献(References)：
- ①目前,税法学界普遍较为关注税收立法权、税收征管权和税收收益权这三项基本税权,而对于更为具体的减税权还缺少专门的系统研究;此外,税收学界有些学者将税权分为税收立法权、税收执法权和税收司法权,这与税法学界的理解有所不同。参见许善达:《中国税权研究》,中国税务出版社2003年版,第3页。
- ②我国1994年全面实行分税制并进行大规模税法变革的重要动因,就是财政收入占GDP的比重下降,以及中央财政收入占整体财政收入比重下降,“两个比重”下降会严重影响国家的宏观调控能力和有效规制。改制以后,我国税收收入的增速多年持续大大高于GDP增速,但市场主体税负过重的问题已引起普遍关注,减税呼声不断高涨。
- ③较为清晰的“结构性减税”试点主要始于2004年,个别的探索还可能更早。如早在2000年我国就对固定资产投资方向调节税暂停征收(停征也是“结构性减税”的一种路径,对此在后面还将谈到),只不过那时对“结构性减税”的认识还不是特别清晰。
- ④减税对于缓解和释放“民生压力”非常重要,相关探讨参见张守文:《缓释“双重压力”的经济法路径》,载《北京大学学报》(哲社版)2012年第5期。
- ⑤根据财政部、国家税务总局《关于加快落实地方财政耕地占用税和契税征管职能划转工作的通知》(财税[2009]37号),在2009年12 月31日前,完成两税征管职能由地方财政部门划转到地方税务部门的各项工作。
- ⑥《全国人民代表大会常务委员会关于废止〈中华人民共和国农业税条例〉的决定》于2005年12月29日通过,1958年6月3日通过的《中华人民共和国农业税条例》自2006年1月1日起废止。
- ⑦客观地说,立法者当时未必考虑到这是实质的“结构性减税”的重要步骤,也未必认识到这对于优化和完善税法结构可能具有的重要意义。毕竟,税法体系的优化或总体设计在当时尚未受到重视,而解决“三农”问题,减轻农民负担,才是当时最直接的想法。
- ⑧国务院令(第459号)规定,1950年12月19日政务院发布的《屠宰税暂行条例》自2006年2月17日起废止。
- ⑨2008年1月15日,国务院发布了《关于废止部分行政法规的决定》,认为《中华人民共和国筵席税暂行条例》的“调整对象已消失,实际上已经失效”,故决定宣布该条例即日起失效。但“调整对象消失说”似并不确切。
- 依据1999年12月17日财政部、国家税务总局、国家发展计划委员会发布的《关于暂停征收固定资产投资方向调节税的通知》,自2000年1月1日起,暂停征收固定资产投资方向调节税。依据2012年11月9日公布的《国务院关于修改和废止部分行政法规的决定》,《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》被废止,自2013年1月1日起施行。
- 我国自2002年1月1日起施行的《行政法规制定程序条例》对行政法规的制定程序已有严格规定。
- 《中华人民共和国税收征收管理法》的第3条对此有明晰的规定,对此在后面还将进一步探讨。
- 这两个税种一个是“企业所得税”,另一个是“外商投资企业和外国企业所得税”。统一的《中华人民共和国企业所得税法》由十届全国人大五次会议通过,自2008年1月1日起实施。
- 原来对涉外企业和外籍个人征收的城市房地产税、车船使用牌照税,被要求与内资企业一样征收房产税(2009年1月1日)、车船使用税(2007年1月1日,后更名为车船税),从而实现了房产税和车船税的统一。
- 如对涉外企业废除了“外商投资企业和外国企业所得税”,但要开征新的“企业所得税”;对涉外企业废除了“城市房地产税”,但要征收新的“房产税”;对涉外企业废除了“车船使用牌照税”,但要征收新的“车船税”,等等。
- 某些税种或税目被“暂停”,一定是这些税种或税目的征收与特定时期的经济政策、社会政策不符,因而其“暂停”征收的影响也相对较小。除了固定资产投资方向调节税以外,“利息税”的暂免征收也是一个很好的例证——依据《个人所得税法》的规定,国务院决定自2008年10月9日起,对储蓄存款利息所得(包括人民币、外币储蓄利息所得)暂免征收个人所得税。这一“决定”虽然对税收收入有少许影响,但却得到了社会各界的普遍认可。
- 2011年11月,经国务院同意,财政部和国家税务总局印发了《营业税改征增值税试点方案》,依据该方案,上海自2012年1月1日起开始试点;2012年8月1日,“营改增”的试点范围已被推广至北京等多个省市;2013年8月1日,交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点工作在全国范围内全面推开。
- 如原来征收营业税的交通运输业税目,在其征税范围不变的情况下,如果改征增值税(按新的11%的税率计算),则相关纳税人的实际税负会下降。
- 如根据《企业所得税法》第28条规定,小型微利企业适用的税率为20%,而国家重点扶持的高新技术企业适用的税率为15%。
- 我国的《税收征收管理法》第3条规定,任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。该规定已体现了广义上的减税权。
- 如前所述,税法学者主要将税权分为税收立法权、税收征管权与税收收益权三类,当然也有学者将税收征管权称为税收行政权,参见陈清秀:《税法总论》,台湾元照出版公司2010年版,第108、109页。但如果从增加或减少税收负担的角度,则税权还可以分为加税权与减税权,它们主要与上述的税收立法权相关,并会对税收征管权和税收收益权产生直接影响。
- 我国《宪法》第2条规定“一切权力属于人民”,许多国家的宪法也有类似的规定。基于此,国家的减税决定权应当主要由人大或议会行使。
- 我国目前尚未制定《税法典》或《税法通则》,有关税权分配的税收体制法的基本规定,以及对减税权的具体规定,主要在《税收征收管理法》中体现,这也印证了立法的缺失。
- 有的国家已经把税收法定原则规定在宪法之中,因而已不只是宪法精神的体现。例如,《委内瑞拉玻利瓦尔共和国宪法》(1999年12月30生效)的第317条就专门规定了税收法定原则,即“税收法定。没有法律依据,不得纳税,亦不得征收任何捐款。没有法律规定,不得免税、减税或使用其他税收优惠。”
- 参见国家税务总局于2005年10月1日起施行的《税收减免管理办法》(国税发[2005]129号)、海关总署于2009年2月1日起施行的《中华人民共和国海关进出口货物减免税管理办法》。
- 税权、税收行为和税收利益,是税法领域的三个基本范畴,体现了税法领域的核心问题。相关研讨可参见张守文:《税收行为范畴的提炼及其价值》,载《税务研究》2003年第7期。
- 美国宪法第1条第十款规定:“任何一州,未经国会同意,不得征收任何船舶吨税”,这对减轻企业负担,促进国内的自由贸易和公平竞争都是非常重要的。
- 我国过去曾经长期适用1952年9月16日政务院财政经济委员会批准、1952年9月29日海关总署发布的《中华人民共和国海关船舶吨税暂行办法》来征收船舶吨税,直到2012年1月1日开始实施新的《中华人民共和国船舶吨税暂行条例》,才明确废止上述的《暂行办法》。
- 根据我国《立法法》第8条第(八)项的规定,涉及税收基本制度的事项,只能制定法律。
- 该授权决定已于2009年6月27日被《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》废止。
- 对于授权立法决定存在的相关问题的具体探讨,可参见张守文:《论税收法定主义》,载《法学研究》1996年第6期,以及《关于房产税立法的三大基本问题》,载《税务研究》2012年第11期。
- 2007年5月下旬,财政部官员对外坚称证券交易印花税税率不会上调,但在四个工作日后的5月30日凌晨,财政部却突然宣布税率上调,导致股市大跌。民众将财政部凌晨突然调整税率的做法称为“半夜鸡叫”,并普遍对税率的调整程序、财政部是否有权调整等提出了质疑。
- 比例原则有助于避免国家权力对国民法益造成过度侵害,在减税方面强调比例原则更为重要。如果相关的减税措施违反比例原则,则是违法的;如果整部法律违反比例原则,则是违宪的。参见[德]施利斯基:《经济公法》,喻文光译,法律出版社2006年版,第103页。
- 通过减负,与民休息,有助于涵养税源,从而实现取之不尽,用之不竭。许多思想家都提出过减税思想,例如,司马光在其《论财利疏》中就强调要“养其本源而徐取之”。参见王军主编:《中国财政制度变迁与思想演进》(第一卷下),中国财政经济出版社2009年版,第822-823页。司马光的思想与供给学派代表人物拉弗(Laffer)提出的减税思想是内在一致的,只不过比后者要早得多。
- 根据中共中央、国务院《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》(中发[2003]11号)的精神,经国务院批准,财政部、国家税务总局制定了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》(财税[2004]156号),这个《规定》就是在东北地区行使增值税领域的减税权的直接依据。
- 在东北地区开始的增值税转型试点,以及在黑、吉两省免征农业税的试点,都是“结构性减税”的重要举措,只是当时各界还没有从这个视角加以关注,尚未发现它们对于重启税制改革的重要地位和意义。
- 根据《中共中央国务院关于促进中部地区崛起的若干意见》(中发[2006]10号)在中部地区实行增值税转型的精神,以及《国务院办公厅关于中部六省比照实施振兴东北地区等老工业基地和西部大开发有关政策范围的通知》(国办函[2007]2号)确定的范围,财政部、国家税务总局制定了《中部地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》(财税[2007]75号),这个《暂行办法》是当时在中部地区行使增值税领域的减税权的直接依据,它与东北地区行使减税权的依据不同,体现了减税权行使依据的不统一。
- 对于减税权的行使应由法律规定,有的国家甚至在宪法上做出严格限定。例如,《海地共和国宪法》第219条规定,“任何例外、增税、减税或任何取消税种,只能由法律规定。”据此,减税权的行使必须实行严格的法律保留原则。
- 增值税是典型的中性税种,为了不扭曲商品在统一市场上的销售,它应当在全国统一适用。不仅如此,从保障商品自由流通和公平竞争的角度,包括增值税在内的各类间接税,也都应当在全国统一适用。因此,美国虽然没有联邦层面的增值税,但仍强调间接税的统一适用,甚至在宪法上亦对此做出规定。例如,《美利坚合众国宪法》第1条第8款规定,国会有权力“规定和征收直接税、间接税、进口税与货物税,但所有间接税、进口税与货物税应全国统一。”
- 按照国家的“十二五”规划纲要以及具体的实施步骤,我国的“营改增”将分三步走,最快在2015年完成。当然,某些营业税税目(如金融业)能否完全并入增值税,从而实现“一税覆盖”,仍然存在一些难题。
- 参见财政部、国家税务总局印发的《营业税改征增值税试点方案》、《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》等。
- 不仅学界已有大量探讨,而且在2013年的全国人大会议上,“关于终止授权国务院制定税收暂行规定或条例的议案”获得了32名全国人大代表的联署。目前,全国人大能否尽快废止1985年的“授权决定”,已成为普遍关注的问题。
- 对于增值税试点的相关法律问题的具体探讨,可参见张守文:《我国税收立法的“试点模式”——以增值税立法“试点”为例》,载《法学》2013年第4期。
- “国家加强经济立法,完善宏观调控”是我国宪法第15条的明确规定,这已规定对于保障国家经济的稳定增长是非常重要的,而经济的稳定增长是与总体经济平衡的目标直接相关的。为此,德国《基本法》第109条规定了“总体经济平衡”,这被认为是一个国家的核心目标。参见[德]施托贝尔:《经济宪法与经济行政法》,谢立斌译,商务印书馆2008年版,第333页。
- 我国在经济结构调整过程中涉及的许多问题都是法律问题,而不应仅视为政策问题,这在分析“结构性减税”问题方面亦非常重要。相关分析可参见张守文:《“双重调整”的经济法思考》,载《法学杂志》2011年第1期。
