崔晓静：武汉大学法学院国际法研究所教授

国际税收法治体系是国际税法制定和实施活动的动态体系，要求推进国际税收领域的科学立法、严格执法和公正司法，并实现立法、执法和司法环节的有机衔接和协调运转。目前中国国际税收立法领域、执法领域和司法领域的体系都亟待完善，为此，本文将从立法、执法以及司法这三个维度出发，对中国特色国际税收法治体系的建构进行理论探索。

一、国际税收立法指导思想和立法体系建设

建构中国特色国际税收法治体系必须要将国际税收立法建设置于首要地位，并抓好立法质量这个“牛鼻子”，从而奠定良法善治之基础。

(一)明确国际税收立法的指导思想

1. 立体角度

随着国际税收实践的发展，国际税法问题变得越来越复杂和多元化，它不仅涉及国家之间征税权划分的横向关系，还涉及国家和纳税人之间纵向的税收征纳关系。因此，国际税收制度顶层设计不能仅仅考虑国家之间税收管辖权的划分问题，而应从多个层面的立体角度进行全面考量。

2. 多维角度

在国际税收立法的指导思想上，要建立基于发达国家和发展中国家的不同情况以及中国自身国情的多维度考量与协调平衡理念。

3. 协调角度

当前，中国的国际税收征管正逐渐步入法治化阶段，要求实现中国国际税法制度的内部协调与外部协调。通过实现二者协调，有助于为税收协定案件的处理提供和谐统一的法律依据。

(二)构建科学完备的国际税收立法体系

1. 明确国际税收条约、协定与国内税法之间的关系

目前中国对于国际税收协定与国内税法的关系问题采取的是在各个税收单行法律中分别作出规定的立法模式。与税收条约和协定相关的国内税法主要包括《企业所得税法》《个人所得税法》和《税收征收管理法》。

从规范体系的完备性来看，《个人所得税法》对国际税收协定与国内税法的关系问题的规定长期缺位，导致规范体系不完备。笔者认为，既然中国目前采用了在单行税法中规定国际税收协定与国内税法的关系问题的立法模式，就应当确保所有与税收条约和协定相关的国内税法均对此作出规定。因此，在未来修订《个人所得税法》时，应当及时增加相关规定，以弥补立法的缺漏。

从规范内容上看，目前《企业所得税法》和《税收征收管理法》对于国际税收协定与国内税法关系的规定存在着内容同质化且不完整的弊端。笔者建议对《企业所得税法》第58条进行完善，规定中国对外订立的税收协定原则上优先于《企业所得税法》，但适用《企业所得税法》对纳税人更加有利的除外。

从国际税收协定和国内税法衔接的立法技巧看，国际税收协定在适用过程中，很多情况需要依靠国内税法的规定，因此，二者需要适当衔接，相互配合和补充，才能实现避免双重征税或国际反避税的目的。

2. 落实涉外税法领域的税收法定原则

2015年的《立法法》第8条确立了税收法定原则，其中“税收基本制度”所涉及的法律制度在中国现行税法中均有不同程度的体现，构成中国涉外税法的组成部分，但在遵循税收法定原则上仍然存在以下问题:第一，部分涉外税收基本制度在法律层面缺位。第二，税法中部分涉外税收基本制度的规定不够完善。

目前，由于国际税收领域粗放和宽泛的立法，地方税务机关在执法过程中常常面临无所适从等困境，且有可能导致滥用征税权，同时也会导致纳税人无法获得有效的司法救济。为了落实涉外税法领域的税收法定，立法机关应当改变粗放型立法，推进立法精细化，及时对现行税法中的相关条文进行完善和补充。

二、国际税收执法的约束机制建构

法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施。然而，凡有权力者都易滥用权力，因此，有必要建构国际税收执法的约束机制，对国际税法中的行政解释权和行政裁量权加以有效约束。

(一)国际税法行政解释权的规制

1. 中国国际税法行政解释的现状

通过对中国国际税法行政解释的现状进行考察，笔者认为其主要存在以下问题。

(1)行政解释与行政立法之间的界限模糊

与行政立法活动的性质不同，行政解释属于对法律的应用、执行行为，不属于《立法法》规定的立法行为，应当由专门的法律进行规制。

然而，在现实中，《立法法》除了调整立法活动外，还调整了部分行政解释活动。这就导致了行政解释与行政立法之间界限的模糊，部分行政解释不得不寄居于行政法规和规章的躯壳之下，缺乏专门的法律来调整和规制。

(2)国家税务总局的部分国际税法行政解释与上位法存在冲突

在中国，维护社会主义法制的统一和尊严，要求不同效力层级的国际税收规范形成一个和谐统一的规范体系，下位法不得与上位法相抵触。然而，国家税务总局的部分国际税法行政解释与上位法存在冲突的问题。

(3)国际税法的解释技术仍然存在不足

行政解释活动需要依靠一套完善的解释技术，特别是表达技术。目前，国家税务总局对国际税法的解释技术仍然存在不足，导致一些国际税法规范未能得到正确的阐释。

2. 国际税法行政解释权的规制建议

从源头上看，国际税法行政解释之所以存在种种问题，在较大程度上是由于《全国人民代表大会常务委员会关于加强法律解释工作的决议》未对各个主体行使法律解释权进行约束与规制。同时，行政解释与行政立法的混同也导致了国际税法行政解释权缺乏专门的法律来进行规制。约束机制的缺失，最终带来了行政解释权滥用的乱象。因此，有必要将实施细则和实施条例等行政解释从一般行政法规和规章中分离出来，作为行政解释的专门形式，并研究起草一部统一的《法律解释法》，对立法解释、行政解释、司法解释、地方人大常委会和政府的解释进行规制。

对此，笔者认为应当注意以下几个方面:一是需要对国际税法行政解释的文件名称进行精简与统一，突出其“解释”的文件性质。二是在制定《法律解释法》的同时，还应当对《行政诉讼法》中的相关条文进行修改，明确行政解释的法律地位。三是需要明确立法、行政和司法解释的时间效力问题。此外，行政解释技术的不足，也将对国际税法行政解释的质量带来负面影响。因此，国家税务总局应当树立法律的位阶意识，提升对于行政解释技术的重视程度，确保对国际税法规范作出准确、严谨和及时的解释。

(二)通过引入和推广裁量基准实现税收裁量权的行政自制

所谓裁量基准，是指行政机关根据授权法的旨意，对法定授权范围内的裁量权予以情节的细化和效果的格化，而事先以规则的形式设定的一种具体化的判断选择标准，其目的在于对裁量权的正当行使形成一种法定的自我约束。由于税收立法和行政解释不可能穷尽所有的国际税收实际运作情形，因此有必要在赋予税务机关行政裁量权的同时，对其进行规范和控制。在国际税收执法中，同样有必要引入和推广裁量基准，以实现税收裁量权的行政自制。

需要注意的是，虽然行政裁量基准与行政解释文件都具有解释作用，但二者在效力上存在差别:行政解释文件既可以作为税务机关执法依据，又可以作为纳税人的法律遵从标准，产生了外部效力。行政裁量基准在性质上属于行政自制规范，不具有对外的法律效力。因此，有必要通过这两种约束机制的相互配合、相互影响和相互补充，对国际税收执法形成约束作用。

三、国际税收司法体系建设

中国特色国际税收法治体系离不开司法的有效保障。司法审判不仅可以解决各种国际税收争议，而且对中国参与全球税收治理并发挥影响力具有促进和支撑作用。

(一)中国国际税收行政诉讼的现状

1. 国际税收行政诉讼案件屈指可数，纠纷解决机制不畅通

2018年度，从公开途径可以收集到的全国各级人民法院税务行政诉讼裁判文书共1073份，其中仅发现了8起国际税收行政诉讼案件。从审理经过和审理结果来看，大多经过两级法院的审理，且纳税人无一胜诉。

国际税收行政诉讼案件之所以如此之少，可能主要是基于以下几个方面的原因：第一，《税收征收管理法》第 88 条对纳税争议的解决进行了“双重前置”的规定，这给税收行政相对人寻求和司法救济带来很大阻碍。第二，中国行政主导型的税收法治环境难以有效实现纳税人权利保护。第三，国际税收行政纠纷中许多纳税人并非中国的税收居民，由于诉讼的成本高于收益，从而阻碍了非居民纳税人提起行政诉讼。由此可见，国际税收行政诉讼案件数量过少并非因为不存在纠纷的种子，而是种种制度和现实原因使纠纷难以通过行政诉讼程序解决。

2. 人民法院审理国际税收行政诉讼案件的专业性和能动性不足

目前，中国的国际税收行政诉讼案件归由人民法院的行政审判庭审理，这导致税收行政诉讼往往被当成普通的行政诉讼进行处理，其特殊性未能受到重视。由于专业性不足，人民法院在审理国际税收行政诉讼案件过程中的能动性受到了极大的限制，往往显得较为谦抑、被动和克制，具体表现如下:第一，法官查明案件事实缺乏构成要件上的清晰指引，认定事实不清楚、全面。第二，法官对国际税法规范的理解和适用能力有限，难以对税务机关的行政行为进行有效的审查。第三，司法权过度依赖税收行政权，使税收司法权受到税收行政权的侵蚀。

(二)中国国际税收司法体系的完善建议

1. 修改《税收征收管理法》中的“双重前置”制度，疏通国际税收行政纠纷的解决机制

目前，中国税收司法的问题在于税收行政纠纷的解决机制不畅通，纳税人与税务机关之间的争议难以通过司法程序有效解决。鉴于行政复议的高效、专业、灵活等优势，以及取消“纳税前置”后国际税收案件数量可能会出现上升，中国在保留“复议前置”的同时，提升税收行政复议的公正性和有效性或许是更合理和务实的选择。

2. 加强人民法院涉税审判专业队伍建设，提升审理国际税收行政诉讼案件的专业性和能动性

首先，要优化涉税审判专业队伍的知识结构，吸收不同专业背景的法官组成审判团队，实现知识结构的互补。其次，应当组织法官进行税务审判培训，弥补目前法院在国际税收行政审判的事实认定、法律适用和裁判文书撰写方面所存在的不足。最后，还应当加强法院与政法院校、税务机关和税务律师之间的相互沟通，形成税收法律职业共同体。

3. 中国法院在审理国际税收行政诉讼案件时可适当参考其他国家的司法判例

通过对其他国家司法判例的研究与参考，可以深入了解相关国际税收规则的背景、成因与演化路径，在此基础上将移植的国际税收法律本土化，从而在遵循国际社会一般性法律原则的同时，兼顾中国的社会习惯与文化传统。当然，对外国司法判例的此种参考，还应注意其参考程度与参考方式。在程度上，外国的司法判例对中国法院当然不具有约束力。在方式上，应关注外国司法判例的时代背景、该国的法律制度、传统与文化等与中国的差异，避免生搬硬套。

4. 加强最高人民法院的国际税收司法监督和指导工作

未来，还应进一步加强最高人民法院的国际税收司法监督和指导工作，强化最高人民法院对于国际税法裁判规则的供给。第一，提升国际税收行政诉讼案件的管辖级别，确保最高人民法院能够通过审判监督程序加强国际税收司法监督。第二，借鉴知识产权与环境资源司法专业化的经验，确立最高人民法院的相关职能部门负责税收司法的指导工作。第三，最高人民法院应当重视税收领域指导性案例的筛选工作，适时发布一批高质量的税收司法指导性案例，尽可能同时涵盖国内税收和国际税收、行政和刑事案件。

本刊已发相关主题的文章还有：

1. 张泽平: 《全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革》(2017年第3期);

2. 崔晓静: 《中国与“一带一路”国家税收协定优惠安排与适用争议研究》(2017年第2期);

3. 廖益新: 《中国统一企业所得税制改革评析》(2007年第4期);

4. 刘永伟: 《国际税收协定的几个重大发展及其展望》(2005年第1期);

等等。